转让自持物业永久使用权的企业所得税处理

国庆即将结束，期间捣鼓硕士学位论文，总算有个实质性的进展，希望顺利。趁着上班头晚，跟大家继续聊聊自持物业的永久使用权的企业所得税税务处理问题。

一、税务处理

《企业所得税法实施条例》第十四条规定：“企业所得税法第六条第（一）项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。”实施条例第十六条规定，“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［２００８］８２８号）规定：“一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。……（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；……（六）其他不改变资产所有权属的用途。二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。……（六）其他改变资产所有权属的用途。

828号文显然强调所有权的转移，若确定企业所得税的收入，应当转移所有权，也即所有权转移是确认为销售收入或者财产转让收入的必要条件。

按照以上标准，显然不能认定为销售，但是，国税函［２００８］８７５号的规定，并没有那么明确，有转圜的余地。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［２００８］８７５号）规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

自持物业的永久使用权转让，是否能够确认销售收入，按照以上四个条件，主要在于第一条——商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。转让永久使用权可以认定为将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方？无论在理论界和实务届都具有很大的争议。

笔者认为，虽然自持物业无法办理产权过户，但按照实质重于形式的原则，可以认定为主要风险和报酬已经转移给购货方（租赁方），从而在税务上认定为销售。

二、会计处理

话说回来，实务和理论中若承认对于是否认定为销售收入存有争议，那么就是企业所得税法规定不明确。根据国税函〔２０１０〕１４８号文件规定：“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”

那么，转让自持物业永久使用权，会计处理有明确规定吗？《企业会计准则第２１号——租赁》第二条规定，“租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。”财政部会计司编写的ＣＡＳ官方解读《企业会计准则讲解（２００８）》（人民出版社）讲解原文摘录：“如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。”转让自持物业永久使用权，是存在一次性收取费用，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入。

三、广州处理的难点

我们再来看看广州市城市更新税收指引（2021年版）对于此业务的企业所得税处理：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

广州明显将其作为租赁业务处理，但是实务中遭遇执行难题，理由为：

1.明明是永久使用权，却说在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入，那么，租赁期怎么确定？20年（租赁合同不得长于20年）？，30年（若作为固定资产核算，折旧年限一般为30年）？，40年？（商业物业的使用年限为40年），若判定为20年以上，折旧年限一般不得超过20年，会形成很复杂的税会差异。

2.根据民法典，租赁合同确实不能高于20年，高于20年的租赁期限合同无效。那么收取的收入，是20年的收入？还是40年的收入？还是基于国家40年后不会收回使用权，买断的收入？

3.若分期均匀确认收入真的可行，需要计入递延收益需要至少摊销20年以上？这可能陷入核算之不能，不具有可能性，或者可能性很低。

所以，笔者认为，还不如作为实质上的销售，在会计上和税务上都作为销售处理，一次性确认收入，一次性结转成本。

四、其他

大家感兴趣，可以思考一下，为何民法典规定，租赁合同不得超过20年，超过的部分无效。本人搜索了一下资料，一种观点认为，长期租赁使用，会形成实际上的占有。一种观点认为，租赁关系太长，会因为情势的不可预测性，可能导致出租方或者承租方的不公平，需要国家介入，在某个时间点给双方基于公平合理的原则，再一次达成合意的机会。再者，国际上，也普遍存在租赁合同有效的时间期限。是个很有意思的话题。